Share
Kilka miesięcy temu opublikowałem na naszym blogu podatkowym tekst poświęcony uchwale Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania („Rada PUO”) nr 1 /2021. W tekście z 11 maja 2021r. zgłosiłem zastrzeżenia, co do niekonkluzywnego podejścia Rady PUO, które polegało w rozpatrywanej sprawie na stwierdzeniu, że zespół czynności podatnika spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ale równocześnie istnieją wątpliwości natury konstytucyjnej, czy przepisy klauzulowe mogą w ogóle zostać zastosowane w odniesieniu do korzyści powstałych wskutek czynności prawnych dokonanych przed ich wejściem w życie. W kolejnych tygodniach życie napisało własny scenariusz, ponieważ kilka tygodni po opublikowaniu mojego tekstu upublicznione zostały uchwały Rady PUO nr 2/2021 i nr 3/2021, które oparte były o ten sam wzorzec co uchwała nr 1/2021, tj. uznano, że zespół czynności podatnika wprawdzie spełnia kryteria unikania opodatkowania, ale istnieją wątpliwości intertemporalne, co do możliwości zastosowania klauzuli. Po tych trzech uchwałach wydawało się zatem, że podobny wzorzec uchwał będzie obowiązujący w przyszłości w sprawach, w których występuje zagadnienie intertemporalne, tj. gdy czynności restrukturyzacyjne dokonane zostały przed 15 lipca 2016., a korzyść wystąpiła po tej dacie. Ale zdarzyła się niespodzianka.
W ostatnim czasie opublikowano bowiem całą serię kolejnych opinii Rady PUO nr 4/2021, nr 5/2021, nr 6/2021, nr 7/2021, nr 8/2021 oraz nr 9/2021 (wszystkie z dnia 22 lipca 2021r. oraz wszystkie wydane zostały w jednorodnych merytorycznie sprawach podatku od nieruchomości), które nie prezentują żadnych wątpliwości w zakresie kwestii intertemporalnych. Tym samym zaprezentowany przez mnie w poprzednim tekście postulat konkluzywności opinii Rady został spełniony. Powinienem być zatem szczególnie zadowolony. Tyle, że analizowane w sprawach objętych nowymi uchwałami materie podobnie, jak uchwały nr 1-3/2021 dotyczyły czynności prawnych dokonanych przed wejściem w życie przepisów klauzulowych oraz korzyści powstałej, według Rady, po tej dacie. Tym razem jednak konstytucyjny dylemat intertemporalny został rozstrzygnięty jednoznacznie i konkluzywnie, tj. poprzez krótkie i dobitne stwierdzenie, że przepis wprowadzający GAAR w życie jest jasny i po prostu stanowi, że klauzulę stosuje się do korzyści powstałych po wejściu w życie ustawy (pkt. 98-100 opinii nr 4/2021), a taka sytuacja, w ocenie Rady PUO, miała miejsce w tych sprawach. Całkowicie odmiennie zatem niż w uchwałach nr 1/2021, nr 2/2021 i nr 3/2021 kwestii intertemporalnej poświęcone są trzy krótkie punkty nr 98, nr 99 i nr 100 opinii nr 4-9/2021. Warto zacytować te dobitne i krótkie stwierdzenia zawarte na jednej stronie opinii Rady PUO:
- Przepis art. 7 Ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje, że przepisy
klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do
„korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej
ustawy”. Zgodnie natomiast z art. 9 Ustawy zmieniającej, weszła
ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które miało
miejsce w dniu 14 czerwca 2016 r.
- Brzmienie powołanego przepisu nie stwarza problemów
interpretacyjnych. Przepisy art. 119a i 119f OP mają zastosowanie
do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 roku.
Jak wynika z powyższego, ze 105 punktów opinii nr 4/2021 kwestiom intertemporalnym poświęcono raptem 3 punkty pomieszczone na niecałej jednej stronie tekstu. Jakże blado wygląda to przy opiniach nr 1-3/2021, w których kwestiom intertemporalnym uzasadniającym wątpliwości co do zastosowania przepisów klauzulowych poświęcono 35 punktów (nr 60-95) i kilkanaście stron tekstu. Oczywiście Rada w składzie wydającym opinie nr 1-3/2021 miała wątpliwości stąd obszernie je uzasadniła. Z kolei Rada w składzie wydającym opinie nr 4-9/2021 nie miała wątpliwości i dlatego nie musiała niczego uzasadniać. W tym właśnie przejawia się jednak pewien drobny kłopot. Mianowicie, jest to przecież wciąż to samo ciało…
Co wynika z tego wszystkiego? Zasadniczo wiemy już, że Rada PUO jest rzeczywiście niezależna (art. 119m §1 Ordynacji podatkowej), a także niezawisła, tj. w każdej sprawie może prezentować poglądy odmienne od tych, które zawarła we wcześniejszych opiniach nawet, jeżeli dotyczą tych samych czy bardzo podobnych zagadnień merytorycznych (raz jest wątpliwość raz jest stanowczy pogląd). Z uwagi na przyjęty ustawowo regulamin określający sposób podejmowania uchwał bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy składu Rady kluczowe będzie zatem uzyskanie większości dla danego kierunku rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcia wcześniejsze Rady nie mają zatem charakteru sui generis precedensowego także, jeżeli dotyczą takich samych czy bardzo zbliżonych zagadnień. Zatem, nawet jeżeli Rada oceniała już raz jedno zagadnienie prawne, nie oznacza to, że taka sama ocena będzie zawarta w opinii wydawanej w innej sprawie w odniesieniu do tego samego lub zbliżonego zagadnienia. Takie ukształtowanie kompetencji i systemu działania Rady wynika oczywiście z regulacji normatywnej. Pozostaje jednak pewne ale… Mianowicie, Rada jest jednak niezależnym panelem ekspertów, a więc ciałem z natury rzeczy o określonym autorytecie merytorycznym, który, chcąc nie chcąc, poprzez obowiązek publikacji opinii w sprawie zasadności zastosowania klauzuli współkształtuje politykę podatkową, a w szczególności politykę stosowania klauzuli GAAR przez Szefa KAS. Świadomie piszę tu o polityce stosowania klauzuli, albowiem biorąc pod uwagę ilość pojęć nieostrych w przepisach Działu IIIA Ordynacji podatkowej odnoszenie się wyłącznie do wykładni przepisów klauzulowych i ich subsumpcji byłoby, w moim przekonaniu, pewnym uproszczeniem tej problematyki. Z uwagi na powyższe, spodziewać by się zatem można pewnej spójności poglądowej w wydawanych opiniach.
Na przykładzie podejścia Rady do kwestii intertemporalnych prezentowanego w uchwałach nr 1-3 oraz odmiennie w uchwałach nr 4-9/2021 powstaje pytanie, czy w odniesieniu do członków Rady PUO można mówić o frakcji jastrzębi i gołębi tak, jak to ma miejsce przykładowo w odniesieniu do Rady Polityki Pieniężnej, na łamach której, według doniesień medialnych, obie frakcje ścierały się czasem w kwestii wysokości stóp procentowych? Czy można założyć, że frakcja gołębi w Radzie PUO, jeżeli w ogóle istnieje, miała nieco większy wpływ na uchwały nr 1-3/2001, gdzie zostały zgłoszone wątpliwości, a mniejszy w sprawach zakończonych uchwałami nr 4-9/2021? Zostawiając te spekulacje na marginesie, trzeba zauważyć, że lektura opinii Rady PUO nr 1-3/2021 oraz opinii nr 4-9/2021 może u przeciętnego podatnika wywołać poczucie zaskoczenia w zakresie rozbieżnego podejścia do kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem klauzuli w opiniach podjętych na przestrzeni relatywnie krótkiego okresu.
Artur Nowak
Radca Prawny, Partner
artur.nowak@dzp.pl
