Czy jesteśmy świadkami pełzającej rewolucji w litygacji podatkowej? Z notatnika litygatora podatkowego – odcinek 9

Ostatnie dni przyniosły refleksję o tym jak aktualne plany legislacyjne wpłyną na filozofię sporów podatkowych. Zaprezentowane pod koniec marca założenia tzw. ugód podatkowych doprecyzowane wczoraj opublikowanym projektem przepisów w powiązaniu z procedowanym od ponad miesiąca projektem zmian zasad odpowiedzialności członków zarządu oraz rozpatrywaną przez Sejm nowelizacją przepisów dotyczących wzajemnego wpływu postępowania karnego skarbowego i przedawnienia zobowiązań podatkowych wprowadzają swego rodzaju rewolucję w sporach podatkowych – naczelną zasadą postępowania podatkowego staje się efektywność poboru podatków. Czy nastąpi to kosztem niektórych innych zasad? Praktyka pokaże.

Spójrzmy bliżej na procedowane projekty:

1. Przedawnienie zobowiązań podatkowych i kks

Rządowy projekt (https://www.sejm.gov.pl/sejm10.nsf/druk.xsp?nr=2288) przewiduje m.in. uchylenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo / wykroczenie skarbowe. Jest to odpowiedź na nagłaśnianą już od kilkunastu lat praktykę instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych zmierzającą do uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide m.in. uchwała NSA sygn. I FPS 1/21, postanowienie sygnalizacyjne NSA sygn. I FSK 1078/24).

Poza jednak powyższą (oraz innymi) zmianą Ordynacji podatkowej nowelizacji ulega także Kodeks karny skarbowy. Kluczowe są dwie zmiany:

• po pierwsze, eliminowany jest przepis wiążący przedawnienie karalności z przedawnieniem zobowiązań podatkowych (art. 44 § 2 Kks) – jest to pewna konsekwencja uchylenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do końca zrywa ze współzależnością przedawnienia karalności i zobowiązań podatkowych i oznacza, że ściganie przestępstw skarbowych możliwe będzie po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których one dotyczą;
• po drugie, w przypadku popełnienia przestępstwa skarbowego w warunkach nadzwyczajnego obostrzenia kary (np. uszczuplony podatek wartości co najmniej 2.333.000 zł) sąd będzie miał możliwość orzec obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej uszczuplonej należności publicznoprawnej w wypadku, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności publicznoprawnej.

Co to oznacza? W „poważniejszych” kwotowo sprawach przedawnienie zobowiązania podatkowego nie będzie stało na przeszkodzie wyegzekwowaniu podatku od sprawcy przestępstwa skarbowego. Jest to więc swego rodzaju antidotum na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wynikającego z projektu braku zawieszenia go wskutek wszczęcia postępowania karnego. Innymi słowy, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie spowoduje, że podatku nie trzeba będzie uiścić.

Idea wydaje się słuszna. Jest jednak także druga strona medalu. Równowartość przedawnionego podatku określana będzie w postępowaniu karnym, co oznacza, że pozostanie to wyłącznie w gestii organów, które niekoniecznie specjalizują się w meandrach prawa podatkowego na tyle dobrze, by prawidłowo wysokość tej przedawnionej zaległości określić. Co więcej, to organy podatkowe, nie karne dysponują całym instrumentarium (JPK, KSeF, narzędzia analityczne) niezbędnym w tym zakresie.

Po drugie, w przypadku poważniejszych przestępstw skarbowych okres przedawnienia karalności wynosić może łącznie 20 lat. Powstaje pytanie o materiał dowodowy, na którym opierać się będą organy karne określając tę kwotę zaległości po np. 15 latach, skoro terminy przechowywania dokumentacji podatkowej upłynęły już dużo wcześniej. Skądinąd nowe regulacje nie wydłużają terminu przechowywania dokumentacji podatkowej przez podatników. Obecnie duża cześć podatników pozbywa się tej dokumentacji po upływie obowiązkowego okresu przechowywania. W nowym świecie, takie działanie będzie po prostu nierozsądne, choć całkowicie legalne. Nowe regulacje staną się jednak swoistą pułapką na nierozsądnych, którzy zgodnie z obowiązującymi przepisami zutylizują dokumentację podatkową.

Po trzecie wreszcie, wychodzi na to, że w ramach postępowania karnego będziemy mieć subpostępowanie podatkowe dotyczące przedawnionego podatku i jego wysokości. Dlaczego ma się ono toczyć według reguł karnych, skoro jego przedmiotem jest stwierdzenie zgodności lub niezgodności działań podatnika z przepisami prawa podatkowego, którego to naruszenia nie stwierdziły wyłącznie właściwe w tym zakresie organy podatkowe w terminie właściwym dla zobowiązań podatkowych, a ich decyzji nie skontrolował konstytucyjnie wyłącznie właściwy dla podatnika (art. 184 Konstytucji) sąd administracyjny?

Czy zatem będzie to w ogóle możliwe? Czy standardy proceduralne zostaną zachowane?

2. Nowe zasady odpowiedzialności członków zarządu

Drugi z projektów ((https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12408350), szerzej opisywany już na naszym blogu, przewiduje zmiany w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, którą reguluje art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu projektu wskazuje się, że celem tych zmian jest wykonanie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w sprawach C-277/24 (Adjak) oraz C-278/24 (Genzyński).

Jak już pisaliśmy, projekt zakłada szeroką modyfikację podejścia do odpowiedzialności osób  zarządzających za zaległości podatkowe spółek kapitałowych względem dotychczasowych rozwiązań. Poprawa sytuacji w sferze proceduralnej, idzie jednak w parze z rozszerzeniem zakresu odpowiedzialności.

W szczególności:

• projekt zrywa z zasadą, że odpowiedzialność ponosić mogą wyłącznie członkowie zarządu i rozszerza zakres podmiotowy na osoby zarządzające spółką kapitałową, co obejmuje także osoby, które faktycznie bezpośrednio lub pośrednio wykonywały dane funkcje (podobnie zatem jak zakres podmiotowy w Kks na podstawie art. 9 § 3 Kks);
• bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie będzie już wymogiem wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej zarządu;
• projekt przewiduje dwie możliwości wyłączenia odpowiedzialności: wykazanie dochowania należytej staranności przez osobę zarządzającą w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej lub wykazanie, że przed wszczęciem postępowania członek zarządu podjął działania skutkujące znacznym zmniejszeniem zaległości;
• projekt zakłada całkowite odejście od dotychczasowych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, opartych przede wszystkim na kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;
• będzie możliwość wydania decyzji zabezpieczającej w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności zarządu za zaległości podatkowe;
• nastąpić ma wydłużenie terminu na wydanie decyzji z 5 do 7 lat.

Te wszystkie zmiany mają pewien wspólny mianownik z opisywaną wyżej nowelizacją Kks i Ordynacji podatkowej. Z jednej strony są odpowiedzią na mankamenty dotychczasowych regulacji, a z drugiej zmierzają do efektywniejszego poboru podatku – od osób fizycznych faktycznie odpowiedzialnych za jego uszczuplenie. Eliminują przy tym formalne bariery, które mogły to uniemożliwiać. W przypadku Kks było to m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w przypadku odpowiedzialności członków zarządu – brak członkostwa w zarządzie, schodkowy model odpowiedzialności i stosunkowo krótki czas na wydanie decyzji. Na szczególną uwagę zasługuje tu zaproponowana przesłanka wyłączenia odpowiedzialności w postaci wykazania dochowania należytej staranności – lata doświadczeń na gruncie VAT a aktualnie także podatku u źródła nie wróżą dobrze próbującym się na nią powołać. Niedookreśloność i uznaniowość tej klauzuli generalnej realną czynią obawę, iż osoby zarządzające spółkami ponosić będą odpowiedzialność na zasadzie ryzyka (czyli w praktyce zawsze).

Te dwa projekty sprawiają zatem, że osoby zarządzające spółkami (także faktycznie, bez pełnienia funkcji w zarządzie) obarczone są realnym ryzykiem obciążenia ich zaległością podatkową (nawet przedawnioną) nawet przez 20 lat.

Środki te niewątpliwie przesuwają punkt nacisku i ryzyka na osoby fizyczne, a nie spółki. Abstrahując od tego czy egzekucja kwot rzędu wielkości kilku milionów zł będzie możliwa od osób fizycznych, ryzyko osobiste niewątpliwie stanowi zachętę do zamykania sporów podatkowych na poziomie odpowiedzialności spółki, eliminując przy tym długo ciągnące się ryzyka dla osób fizycznych.

W takich okolicznościach pojawia się trzeci projekt.

3. Ugody podatkowe

Opublikowane na stronach KPRM założenia ugód podatkowych (https://www.gov.pl/web/premier/projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy–ordynacja-podatkowa-oraz-ustawy-o-krajowej-administracji-skarbowej) wskazują wprost, że celem jest usprawnienie rozwiązywania sporów pomiędzy podatnikiem a organem lub zapobieżenie ich powstaniu – poprzez nową instytucję zaliczaną do narzędzi ADR (alternative dispute resolution).

Zgodnie z założeniami, ugoda podatkowa powinna:

• ułatwiać podatnikom spłatę zaległości, oferując możliwość zawierania ugód, uzyskania ulg oraz uniknięcia sankcji podatkowych i karnych.
• ograniczać zaangażowanie czasu i zasobów obu stron oraz zmniejszać niepewność rozstrzygnięć.
• redukować lub eliminować sankcje i odsetki za nieterminowe regulowanie należności podatkowych.
• uzupełniać funkcjonujące instrumenty wsparcia podatników, takie jak interpretacje indywidualne, WIS, opinie o stosowaniu preferencji, umowy o współdziałanie, APA, itp., gdy dotychczasowe środki okazują się niewystarczające.
• zmniejszać liczbę kontroli i postępowań podatkowych oraz skracać czas załatwiania spraw.
• zapewniać korzyści i oszczędności zarówno podatnikom, jak i Skarbowi Państwa.

Założenia jak i cel nowelizacji zasługują na aprobatę i należą się wyrazy uznania za podjęcie tak trudnego wyzwania legislacyjnego. Niewątpliwie jest to bowiem jeden ze sposobów na ucywilizowanie relacji podatnika z państwem, którego brakowało w polskim otoczeniu prawnopodatkowym (mimo że praktyka wypracowała pewne sposoby na zapełnienia tej luki).

Czy opublikowany ledwie wczoraj na stronach RCL projekt przepisów (https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12409851/) spełnia oczekiwanie i realizuje powyższe założenia?

Na szczegółową ocenę przyjdzie jeszcze czas. Na pierwszy rzut oka widać rozbudowaną listę wyłączeń stosowania ugód, co może zmniejszać ich praktyczną stosowalność. Z drugiej strony dotyczą one w dużej mierze sytuacji, gdzie ciężko aksjologicznie uzasadnić zawarcie układu. Patrząc jednak na całokształt liczę, że nowe przepisy spełnią pokładane w nich nadzieje, a nowe ramy instytucjonalne pozwolą prowadzić z organem konstruktywne rozmowy o wymiarze zobowiązania.

Co to wszystko znaczy i co łączy te trzy projekty?

Mamy obecnie trzy niezależne od siebie propozycje nowelizacji Ordynacji podatkowej (w tym jedną obejmującą zmianę Kks). Wytyczają one jednak pewien kierunek zmiany systemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe i filozofii postępowań podatkowych. Nałożenie dodatkowego nacisku i ryzyk na osoby fizyczne przy jednoczesnym zminimalizowaniu roli przedawnienia jako sposobu uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe przełożyć się może na mniej kontestacyjne podejście na etapie kontroli czy postępowania, czemu naprzeciw wychodzi propozycja nowej regulacji w zakresie ugód podatkowych. W kontekście bowiem pozostałych dwóch omawianych projektów, kluczowym aspektem zdaje się być definitywne zakończenie sporu i bezpieczeństwo osób fizycznych okupione akceptacją warunków układu.

O ile zatem w sferze założeń adresatami poszczególnych nowelizacji są inne kategorie podmiotów, tj. w teorii Kks dla sprawców poważnych przestępstw (chociaż w świetle praktyki organów może to dotyczyć wszelkich potencjalnych kilkumilionowych uszczupleń, przykładowo wypłaty dywidendy w kwocie rzędu 20 mln zł), podczas gdy ugody zasadniczo dla wszystkich zainteresowanych (z zastrzeżeniem wyłączeń), to niewątpliwie ryzyko odpowiedzialności osobistej może działać jako środek odstraszający od długotrwałego zaangażowania w spór z niewiadomym rezultatem i ewentualnego liczenia na przedawnienie, a jednocześnie zachęcający do ugody.

Omawiane zatem projekty, w sposób zamierzony bądź nie, wytyczają pewną ścieżkę i modus operandi dla organów, stanowiąc jednocześnie wyzwanie dla litygacji podatkowej. Liczy się efektywność opodatkowania, niekoniecznie to jakimi środkami osiągnięta i od kogo wyegzekwowana.

Czy jest to jakieś novum? Bardziej w sferze postępowań, gdyż w sferze materialnoprawnej od lat obserwowany jest trend, który można określić mianem przesunięcia w stronę opodatkowania ekonomicznego, a nie wynikającego wyłącznie z litery prawa. Wyrazem tego są np. w Polsce ogólna i szczególne klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, a w szerszej międzynarodowej perspektywie kolejne inicjatywy jak BEPS, Globe, ATAD. W sferze materialnoprawnej liczy się zatem treść, a nie forma.

Krajowa sfera procesowa nie zawsze nadążała za tymi zmianami. Teraz, zdaje się, że próbuje to nadrobić. Czy właściwymi ścieżkami? Przy tak daleko idącej zmianie paradygmatu jest ryzyko, że pewne gwarancje proceduralne paść mogą ofiarą zmian legislacyjnych. Najbardziej jaskrawym przykładem jest przywołane już wyżej rozstrzyganie o sprawie podatkowej w postępowaniu karnym, po upływie okresu przechowywania dokumentów. Można sobie także próbować wyobrazić inny wymiar instrumentalnego wykorzystywania postępowania karnego, także w połączeniu z odpowiedzialnością majątkową osób zarządzających. Chociażby wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia sugerować może tym razem, że organ „odpuści” w postępowaniu podatkowym, gdyż zechce ściągnąć równowartość w postępowaniu karnym skazując przy tym obligatoryjnie na karę pozbawienia wolności warunkach nadzwyczajnego obostrzenia (a obligatoryjnej kary pozbawienia wolności nie można będzie uniknąć, bo uszczuplony podatek nie został zapłacony i nie będzie mógł być zapłacony, skoro się przedawnił). Po drodze można jeszcze dokonać zabezpieczenia na majątku prywatnym osoby zarządzającej. W takich warunkach okazać się może, że ugoda nie będzie mieć charakteru miarkowania racji stron, lecz stanie się jedynym sposobem na uniknięcie ryzyk osobistych, zwłaszcza, że wnioskować o ugodę można będzie jedynie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Szczególna tu zatem rola doradców by patrzyli organom na ręce od samego początku sporu. Nawet bowiem tam, gdzie rację ma podatnik, ryzyko odpowiedzialności osobistej nad wyraz mocno skłaniać może do (niekoniecznie uzasadnionej) ugody. Jak ma się zatem do tego zasada działania organów w sposób wzbudzający zaufanie i zasada prawdy materialnej?

Przychodzi zatem myśl, że w sferze podatków nie chodzi już o literę prawa, lecz by oddać Cezarowi to, co należy do Cezara. Oby tylko Cezar nie okazał się zbyt zachłanny.

Tomasz Leszczewski
Adwokat, Doradca Podatkowy, Counsel

tomasz.leszczewski@dzp.pl