Blaski i cienie projektu ugód podatkowych – z notatnika litygatora podatkowego – odcinek 10

Nowa instytucja w systemie podatkowym

Pojawienie się na stronach Rządowego Centrum Legislacji rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2026 r. („Projekt„), wprowadzającego do polskiego systemu podatkowego zupełnie nową instytucję ugody podatkowej zapewne nie mogło ujść uwadze niejednego litygatora podatkowego.

Skoro bowiem celem Projektu jest ograniczenie liczby i długości sporów podatkowych poprzez zapobieganie ich powstawaniu oraz umożliwienie ich wcześniejszego rozwiązywania w warunkach porozumienia stron, to czy na horyzoncie rysuje się nam zmierzch litygacji podatkowej?

Wydaje się, że na tak daleko idące wnioski jest zdecydowanie za wcześnie. Przede wszystkim pozytywnie należy ocenić już samo podjęcie prac legislacyjnych nad instytucją ugody podatkowej, rozwiązaniem od lat oczekiwanym i potrzebnym w polskim systemie prawa podatkowego.

Dotychczasowy model rozstrzygania sporów podatkowych, oparty wyłącznie na władczym działaniu organów podatkowych i następczej kontroli sądowoadministracyjnej, nie przewidywał bowiem formalnego instrumentu umożliwiającego stronom osiągnięcie porozumienia w drodze bezpośredniego dialogu. Wprowadzenie mechanizmu ugodowego wypełnia tę lukę, stwarzając przestrzeń do merytorycznej wymiany stanowisk pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w ramach spotkań uzgodnieniowych.

Wartość tego rozwiązania uwidacznia się w szczególności w sprawach, w których linie orzecznicze sądów administracyjnych oraz praktyka interpretacyjna organów podatkowych pozostają niejednolite, a w konsekwencji wynik postępowania wymiarowego obarczony jest znacznym stopniem niepewności dla obu stron. W takich przypadkach ugoda podatkowa może stanowić instrument koncyliacyjnego rozwiązania sporu, pozwalający obu stronom na uniknięcie wieloletniego i kosztownego postępowania, zarówno na etapie wymiarowym, jak i sądowoadministracyjnym.

Niemniej jednak, pomimo zasadniczo pozytywnej oceny samej idei ugody podatkowej, uważna analiza Projektu pozwala zidentyfikować pewne istotne zastrzeżenia wobec zaproponowanych rozwiązań legislacyjnych, polegające m.in. na:

• niedostatecznym zabezpieczeniu podatnika przed wykorzystaniem informacji ujawnionych w toku spotkań uzgodnieniowych w postępowaniu podatkowym w przypadku fiaska negocjacji,
• zbyt szerokim katalogu okoliczności wyłączających możliwość zawarcia ugody podatkowej,
• ograniczeniu formy komunikacji w postępowaniu ugodowym wyłącznie do e-Urzędu Skarbowego.

Brak ochrony tajemnicy postępowania ugodowego w razie jego fiaska

Jedną z istotnych kwestii w Projekcie zdaje się być niedostateczne zabezpieczenie podatnika przed wykorzystaniem informacji ujawnionych w toku postępowania ugodowego w przypadku fiaska negocjacji.

Postępowanie ugodowe, choć ma charakter polubowny, nie gwarantuje zawarcia ugody. Strony mogą bowiem de facto prowadzić negocjacje, które nie doprowadzą do skutku. Co więcej, organ podatkowy może odmówić zawarcia ugody nawet już po przyjęciu propozycji ugody i po zakończeniu uzgodnień,  w ramach uznania administracyjnego. Przesłanki odmowy są przy tym określone w sposób generalny i ocenny („osiągnięcie porozumienia okaże się niemożliwe, znacznie utrudnione lub prawdopodobieństwo jego osiągnięcia jest znikome”). Konsekwencją tak sformułowanych kryteriów jest przyznanie organowi podatkowemu szerokiego i trudno weryfikowalnego marginesu swobody oceny. W praktyce oznacza to, że wnioskodawca, nawet po ujawnieniu organowi istotnych okoliczności faktycznych w toku uzgodnień, nie ma gwarancji, iż organ nie skorzysta z możliwości odmowy zawarcia ugody.

Ponadto, w toku uzgodnień organ podatkowy może wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych dokumentów, materiałów lub informacji, a ze spotkań uzgodnieniowych sporządza się protokół (art. 20zzj § 2 Projektu). Dokumentacja przedstawiona przez wnioskodawcę trafia do akt postępowania ugodowego i pozostaje w dyspozycji organu niezależnie od dalszych losów procedury ugodowej.

Konsekwencje tego stanu rzeczy są poważne, gdyż w Projekcie nie została uregulowana kwestia poufności uzgodnień oraz danych przekazanych w ich toku przez podatnika.  .

Tymczasem w procedurze cywilnej, na gruncie postępowania mediacyjnego, ustawodawca uregulował ją expressis verbis w art. 183⁴ § 3 k.p.c., który stanowi, że bezskuteczne jest powoływanie się w toku postępowania sądowego na propozycje ugodowe, propozycje wzajemnych ustępstw lub inne oświadczenia składane w postępowaniu mediacyjnym. Ratio legis tego unormowania opiera się na założeniu, że skuteczność mediacji jest uwarunkowana zapewnieniem stronom gwarancji poufności, bowiem dopiero pewność, iż treść oświadczeń i propozycji składanych w toku mediacji nie zostanie wykorzystana procesowo w razie jej niepowodzenia, umożliwia stronom swobodne ujawnianie okoliczności faktycznych istotnych dla rozwiązania sporu oraz formułowanie propozycji koncyliacyjnych. Poufność stanowi tym samym warunek sine qua non zarówno dobrowolnego przystąpienia stron do mediacji, jak i osiągnięcia jej celów (T. Ereciński [w:] P. Grzegorczyk i in., Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom II. Postępowanie rozpoznawcze, Gdańsk 2022, art. 183(4).). Tym samym należy postulować wprowadzenie analogicznego zakazu dowodowego w podatkowym postępowaniu ugodowym. Tylko bowiem zagwarantowanie, że informacje ujawnione przez podatnika w toku uzgodnień nie będą mogły zostać wykorzystane procesowo przeciwko niemu w razie niepowodzenia postępowania ugodowego, stworzy warunki do swobodnego prowadzenia rozmów i uzgodnień, których celem ma być ugodowe rozstrzygnięcie sporu podatkowego.

Podobne rozwiązanie funkcjonuje również na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 116c § 3 p.p.s.a., propozycje ugodowe, ujawnione fakty lub oświadczenia złożone w toku postępowania mediacyjnego nie mogą być wykorzystywane po jego zakończeniu, z wyjątkiem ustaleń zawartych w protokole z przebiegu postępowania mediacyjnego. Ustawodawca dostrzega zatem, że również w sferze prawa publicznego skuteczność mechanizmów mediacyjnych jest uwarunkowana zapewnieniem stronom gwarancji poufności prowadzonych uzgodnień.

Wprowadzenie analogicznej regulacji w zakresie ugody na gruncie procedury podatkowej wydaje się zatem uzasadnione. Brak normatywnej gwarancji poufności uzgodnień, w szczególności w postaci zakazu dowodowego obejmującego dane i materiały zgromadzone w toku postępowania ugodowego, może bowiem skutecznie zniechęcać podatników do korzystania z instytucji ugody podatkowej w szczególności w sytuacji, w której konkretne propozycje ugodowe składane przez nich w toku uzgodnień, w tym proponowane ustępstwa czy ujawnione okoliczności faktyczne, mogłyby następnie zostać wykorzystane na ich niekorzyść w postępowaniu wymiarowym, ale przede wszystkim w dalszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pożądane wydaje się zatem uwzględnienie w Projekcie analogicznych regulacji jak te przewidziane w k.p.c. oraz p.p.s.a., które z jednej strony mogą dawać podatnikom poczucie bezpieczeństwa w razie złożenia wniosku o zawarcie ugody (realizując postulat ugody podatkowej jako dobrowolnego dialogu podatnika z organami podatkowymi), z drugiej zaś sprzyjają realizacji nadrzędnego celu postępowania ugodowego, jakim jest polubowne rozstrzygnięcie sporu podatkowego bez konieczności uruchamiania pełnoekranowego postępowania podatkowego.

(Zbyt) szeroki katalog okoliczności wyłączających

Projekt przewiduje rozbudowany katalog negatywnych przesłanek uniemożliwiających zawarcie ugody podatkowej (art. 20zzg Projektu), obejmujący przesłanki podmiotowe (dotyczące wnioskodawców) oraz przedmiotowe (dotyczące cech zobowiązania). Co do zasady, katalog ten zasługuje na aprobatę, bowiem ugoda podatkowa powinna być instrumentem dostępnym dla rzetelnych podatników. W kilku przypadkach regulacja może budzić jednak wątpliwości.

W odniesieniu do wnioskodawców niebędących osobami fizycznymi ugody nie zawiera się, gdy na dzień złożenia wniosku toczy się postępowanie „w sprawie” o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem wniosku. Wystarczające jest zatem wszczęcie postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej fazie jest czynnością inicjalną, o której podmiot, którego to postępowanie dotyczy, nie jest zawiadamiany (podmiot ten nie musi wiedzieć i często nie wie, że w sprawie jego zobowiązań podatkowych zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze). Co więcej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie zawsze prowadzi do przedstawienia zarzutów podejrzanemu, co oznacza, że już samo czysto formalne wszczęcie postępowania przygotowawczego, niezależne od winy podatnika i potencjalnie mu nieznane, może skutecznie zablokować dostęp do instytucji ugody podatkowej. Uzależnienie dopuszczalności zawarcia ugody od okoliczności pozostającej często poza świadomością wnioskodawcy jawi się zatem jako rozwiązanie zbyt daleko idące, które może w praktyce pozbawiać rzetelnych podatników możliwości skorzystania z tej instytucji z przyczyn od nich niezależnych.

Zastrzeżenia budzi również przesłanka negatywna z art. 20zzg pkt 5 Projektu, zgodnie z którą ugody podatkowej nie zawiera się, jeżeli co do elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (GAAR), nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Przesłanka ta, oparta na kryterium „uzasadnionego przypuszczenia„, jest pojęciem nieostrym, co przyznaje organowi podatkowemu szeroki i trudno weryfikowalny margines oceny. Już w obecnym stanie prawnym kryterium to generuje bowiem liczne spory, czego przykładem są postępowania dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej czy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania i możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wątpliwości budzi także dziesięcioletnia (a w skrajnych przypadkach jedenastoletnia) karencja w dostępie do ugody w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR albo środków ograniczających umowne korzyści. Wydanie takiej decyzji pociąga za sobą już daleko idące konsekwencje wobec podatnika, bowiem poza obowiązkiem uiszczenia podatku zgodnie z wymiarem organu, adresat decyzji obowiązany jest do uiszczenia odsetek za zwłokę za cały okres oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego (zasadniczego 10%/20%/30% zaniżonego dochodu). Dolegliwości te, same w sobie stanowią istotną konsekwencję unikania opodatkowania. Nałożenie na podatnika dodatkowo wieloletniej karencji w dostępie do ugody podatkowej jawi się w tym kontekście jako nieproporcjonalne, bowiem uniemożliwienie zawarcia ugody nie przyczynia się do ograniczenia zjawiska unikania opodatkowania, lecz jedynie pogłębia dolegliwości wobec podatnika, który poniósł już surowe konsekwencje. Rodzi się zatem pytanie o cel, któremu ma służyć komentowane wyłączenie trwające aż 10 lat.

Wyłączność e-Urzędu Skarbowego jako kanału komunikacji

Należy również wspomnieć, że zgodnie z projektowanym art. 20zzr Projektu, składanie i doręczanie pism w postępowaniu w sprawie zawarcia ugody podatkowej następuje co do zasady wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. O ile wyłączenie tradycyjnej formy papierowej korespondencji można uznać za uzasadnione, zarówno z uwagi na postępującą cyfryzację procedur podatkowych, jak i na potencjalne zaangażowanie w postępowanie ugodowe kilku organów podatkowych (zwłaszcza w przypadku wniosków o zawarcie ugody składanych w toku kontroli celno-skarbowej), o tyle zastanawiający jest brak możliwości skorzystania z innych form komunikacji elektronicznej, w szczególności z doręczeń elektronicznych. Kwestia ta wymagałaby również zmian legislacyjnych.

Podsumowanie

Sama idea ugody podatkowej w naszej ocenie zasługuje na pełne uznanie i aprobatę, to zdecydowanie krok w dobrym kierunku. Jeżeli jednak zasygnalizowane powyżej zastrzeżenia nie zostaną rozwiązane na etapie prac legislacyjnych, istnieje realne ryzyko, że podatnik nie zdecyduje się na skorzystanie z tej instytucji. Trudno bowiem oczekiwać, że wyjawi swoją sytuację faktyczną i prawną przed organem, skoro w razie fiaska negocjacji informacje te mogą zostać wykorzystane przeciwko niemu. W najlepszym razie instytucja ta może okazać się dostępna wyłącznie dla podatników, których jedynym celem jest uzyskanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tymczasem takie rozwiązania w polskim systemie podatkowym już funkcjonują. Aby ugoda podatkowa stała się rzeczywistym narzędziem rozwiązywania sporów, Projekt będzie wymagał kilku korekt (konsultacje publiczne trwają do 19 czerwca, więc jest jeszcze możliwość wzięcia w nich udziału).

Paweł Suchocki
Adwokat, Doradca Podatkowy, Counsel

pawel.suchocki@dzp.pl

Tomasz Leszczewski
Adwokat, Doradca Podatkowy, Counsel

tomasz.leszczewski@dzp.pl

Dawid Biedrzycki
Tax Consultant

dawid.biedrzycki@dzp.pl